【函证相关内容】

　　(一)评价回函的可靠性(★★★)

　　注册会计师需要验证回函的可靠性，验证的内容和要求，归纳如下表。

　　回函方式验证内容和要求特别考虑

　　邮寄(1)回函是否是原件

　　(2)回函是否由被询证者直接寄给注册会计师

　　(3)信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致

　　(4)邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致，是否存在多封回函同时或自同一地址发出的情况;如果回函使用快递方式，可查看收件网点的城市或地区是否与被询证者所在的城市或地区一致，是否存在多封回函同时或自同一收件网点发出的情况

　　(5)印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致，加盖的印章以及签名是否清晰可辨认，是否有必要进一步与被审计单位持有的其他文件中的被询证者印章及签名进行核对或亲自前往被询证者进行核实等由被审计单位转交给注册会计师的回函不能视为可靠的审计证据，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复

　　跟函(1)了解被询证者处理函证的通常流程和人员

　　(2)确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等

　　(3)观察处理询证函的人员是否按照正常流程认真处理询证函观察被询证者是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息

　　电子邮件或传真可与被询证者联系以核实回函的来源及内容。例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函回函可靠性存在风险，必要时，要求被询证者提供回函原件

　　口头回复可以要求被询证者提供直接书面回复，如果仍未收到书面回函，则需要实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息口头回复不符合函证的要求，不能作为可靠的审计证据

　　(二)回函差异(★★★)

　　注册会计师应当调查不符事项产生的原因，不符事项是否属于错报甚至是否属于舞弊;在审计抽样的情况下，注册会计师还应当考虑函证测试未覆盖的剩余部分，归纳如下表。

　　回函差异相关内容

　　不符事项的定义指被询证者提供的信息与询证函要求确认的信息不一致，或与被审计单位记录的信息不一致

　　警惕小额差异某些小额差异可能是方向相反的大额差异正负相抵的结果

　　检查差异(1)被询证者的记录错误

　　(2)需要被审计单位调整的错误

　　(3)可能显示舞弊的迹象

　　评价错报不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报，需评价该错报是否表明存在舞弊

　　抽样方式函证，考虑样本中的错报(1)调查样本错报的原因，并根据样本错报推断总体中存在的错报

　　(2)针对函证测试未覆盖的剩余部分中可能存在的错报单独或连同其他错报是否可能导致财务报表整体存在重大错报

　　某些不符事项并不表明存在错报注册会计师可能认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的，该种情况下，并不表明存在错报

　　应收账款登记入账的时间不同举例(1)询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款

　　(2)询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物

　　(3)债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到

　　(4)债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等

　　(三)积极式询证函未收回时的处理(★★★)

　　如果在合理的时间内未收到回函，注册会计师可以联系被询证者予以跟进，必要时再次发出询证函，如仍未收到回函，应当实施替代程序，归纳如下表。

　　考虑事项相关内容

　　跟进(1)重新核实原地址的准确性并再次发出询证函

　　(2)如果仍未收到回函，则应当实施替代程序

　　替代程序应对所有未回函的样本项目实施替代程序，而不能选取部分未回函样本项目实施替代程序

　　函证应收账款的替代程序在考虑实施营业收入截止测试基础上，根据相关收入确认政策，将应收账款余额所涵盖的交易核对至期后的相应收款单据或记录(例如现金收据、银行进账单、银行对账单等)、销售合同、销售订单、销售发票、提单(装运单或发货单)、客户签收和验收记录等一项或多项文件

　　【提示】与教材9.5“前后呼应”

　　函证应付账款的替代程序在考虑实施存货监盘和存货采购截止测试的基础上，检查期后付款记录、与供应商的往来函件、其他文件或记录[例如采购合同、采购订单、采购发票、入库单、提单(装运单或收货单)和验收记录等]一项或多项文件

　　【提示】与教材10.5“前后呼应”

　　替代程序的局限性在某些情况下，取得积极式询证函回函可能是获取充分、适当的审计证据的必要程序，替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据，这些情况可能包括：

　　(1)可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得

　　替代程序的局限性(2)存在特定舞弊风险因素。例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和(或)管理层串通舞弊使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据

　　在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响

　　考虑舞弊迹象注重第三方证据(外部证据)，不能仅仅依赖内部支持文件。例如，以应收账款函证的替代程序为例，注册会计师可以获取外部物流单位开具的物流或货运单据(如适用)、经被审计单位的客户签字确认的签收单(如适用)或其他外部支持性文件等审计证据，而不能仅依赖被审计单位内部的出库单或发票等内部支持性文件

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